0551-6878 8887
0551-6878 8887
企業財務收支的真實性是會計準則的基本要求，是企業進入市場參與平等競爭的前提，也是衡量企業優劣的基礎標準。會計信息失真既影響政府制訂宏觀經濟調控政策，也影響投資者進行經濟決策。尤其是國有企業的會計信息失真，既對國家資產的真實性產生一定影響，也會對國有企業的市場聲譽產生一定影響。財務收支審計是審計人員的看家本領。本文對近年來中央企業財務收支審計公告問題進行梳理歸納，并結合會計準則修訂，總結企業財務收支審計中常見的收入和成本不實問題主要類型以及查核方法。
一、收入方面的常見問題及查核方法
出于上級部門考核、做大企業規模、滿足企業融資需求等考慮，企業有調節收入、美化財務報表的動機，因此收入真實性審計是財務收支審計的重點內容之一。企業通常采取循環銷售虛增收入、將不符合收入確認原則的業務確認為收入、調節收入進度等方式，以達到調節收入、利潤的目的。
（一）循環銷售虛增收入
《企業會計準則第14號—收入》第四條規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。現實中，企業通常采取在未實質性轉移商品控制權的情況下，將該商品循環銷售以達到增加銷售收入的目的。常用手法有：一是無真實購銷業務，而是通過與集團外部企業達成協議，將商品銷售給集團外部企業后再加價回購以增加銷售收入，實際商品控制權未轉移、無真實貨物流；
二是商品購銷業務本發生在集團內兩家公司之間，為避免該筆購銷業務在合并報表中抵銷，人為增加集團外部企業購銷環節，實際集團外部企業僅開具購銷發票，商品控制權并未實質轉移、無真實貨物流；三是在對集團外部企業的真實銷售業務中，人為將與該業務無關的集團內、外部企業加入到該業務購銷環節中，并避免人為增加的購銷環節在合并報表中抵銷，實際這些人為增加的購銷環節中并無商品控制權轉移的貨物流。
核查這類問題可以先對收入、毛利情況進行分析性復核。市場上真實的購銷業務，其商品銷售的毛利率一般只會隨著生產規模、生產效率、技術進步等因素提升而提高，但人為增加了銷售環節的銷售毛利率，反而會出現商品銷售收入與毛利率成反比的異常現象，甚至部分批次業務虧損。因此，審計人員對企業近幾年銷售收入和銷售毛利率進行分析時，應將銷售收入大幅增長而毛利率降低的企業或業務作為審計重點。篩選出疑點企業、業務后，應調取這些業務的合同臺賬、商品進出庫記錄等，關注合同中對控制權轉移的約定，并對收貨單位、發運目的地等進行分析，確定業務流和商品貨物流是否一致。還需詢問相關業務人員，了解循環銷售業務開展的背景和主觀動機，銷售量和價格如何確定，核定虛增收入和成本的金額。
例如，A企業為完成收入、利潤考核指標，與3家外部客戶簽訂售后回購合同，約定3家外部客戶以高于市場價的固定價格購買A企業生產的產品，隨后再根據A企業指令，將該產品加價回賣給A企業，價格根據占用資金時間確定。上述業務中，產品實物并未轉移，一直在A企業控制之下。由于售后回購協議實質未實現商品控制權的實質轉移，因此不滿足收入確認條件，不能確認為收入。又如，B企業從上游C企業購買原材料用于生產，BC企業為擴大銷售規模、完成業績考核，在原本的銷售環節中增加DB公司和DC公司。資金流和票據流顯示，C企業將原材料銷售給DB公司（B公司持股51%、C公司持股49%），DB公司再銷售給DC公司（C公司持股51%、B公司持股49%），DC公司最后銷售給B企業，實現了人為增加收入且避免了合并抵銷。實際貨物流則是原材料直接由C企業發往B企業。
（二）不符合收入確認原則做大收入
《企業會計準則第14號—收入》第十四條規定，企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格；第三十四條規定，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時身份是主要責任人還是代理人。主要責任人采用總額法確認收入，代理人采用凈額法確認收入。現實中，企業為做大收入，常將代收代付款項確認為收入，或雖為交易環節代理人卻將已收或應收對價總額確認為收入。若被審計企業有代理或代理性質的業務時，要重點關注是否存在該類問題。
審計人員應仔細查閱企業主要產品的銷售或代理合同，通過合同條款確認企業所應承擔的權利、義務，是否存在代收代付資金的約定，是否將代收代付資金也納入收入核算；若企業為代理人角色的，則需核查企業確認收入的金額是合同總金額還是僅代理收入。
例如，A貨運代理企業，在與客戶簽訂代理合同中，客戶已指定部分服務的供應商并確定了服務價格，A企業收到客戶支付的合同款項后，將客戶指定供應商涉及的服務價款，全額支付給相應供應商，不能將這部分價款作為自身收入進行確認。
（三）調節收入確認進度
企業根據當年考核指標完成情況，通常會在當期考核指標未完成的情況下將尚不滿足“控制權轉移”條件的業務確認為收入，在當期考核指標已完成的情況下將已滿足“控制權轉移”條件的業務延后至下個年度確認為收入。
審計人員應當重點關注年末年初，一般為12月份或次年第一季度收入確認的情況。要查看相應的銷售合同以明確合同約定的控制權轉移條件，相應的商品出庫和發貨記錄以核實每筆業務符合控制權轉移的時點。同時，還可以將該類產品在不同時點進行收入確認的處理規則進行對比，核查是否存在異常。此外，審計人員還可關注在次年第一季度紅字沖回的收入，查明沖回原因，是否為上年虛增的收入。
例如，A企業與下游經銷商的銷售協議，通常約定A企業承擔商品運輸風險、以經銷商驗收簽字為交貨風險轉移條件。但A企業為了完成年度考核指標，在12月將處于在途運輸狀態的商品價款確認為收入，甚至通過經銷商配合，采取簽訂虛假的訂購合同方式將未發運的商品價款確認為當年收入，次年再紅字沖回。
二、成本費用方面的常見問題及查核方法
除在銷售收入上做手腳外，企業還可以通過調整固定資產折舊、多提或少提資產減值準備、無依據預估成本費用等方式，調節成本費用，以達到調節利潤目的。
（一）調整固定資產折舊方式
對于固定資產占資產總額比重較大的企業、即重資產企業，固定資產折舊的計提方式變化會對企業利潤產生較大影響。企業通常采取以下方法調節折舊以達到調節利潤目的。一是無依據隨意調整固定資產折舊方法，如由直線法改為雙倍余額遞減法計提折舊；二是無依據調整折舊年限或改變資產分類以調整折舊年限；三是將已投入使用的資產長期在“在建工程”中核算，不轉入固定資產計提折舊。
審計人員可以采取將每月固定資產計提折舊金額，與固定資產上月增加、固定資產當月減少數據進行對比計算，分析固定資產折舊計提金額異常的月份。對于異常計提金額應調取相應會計憑證并向相關人員詢問了解原因。最后，綜合判斷企業改變折舊計提的原因是否充分、是否履行相應程序、相關賬務處理是否符合會計準則規定。而對于企業“在建工程”科目余額連續幾年居高不下的情況，則可采取調取在建工程相應資料，包括工程項目立項文件、工程項目開工時間、已完成投資額、施工進展等，核實工程是否已完工投入使用、是否存在已投入使用但未及時轉入固定資產計提折舊的問題。再根據投入使用時間、完成投資金額、折舊年限等，計算少計提折舊金額。
例如，A企業為平滑各年間利潤、隱藏利潤水平，通過無依據調整資產分類方式，將折舊年限由最低20年調整為12年，導致當年多計提折舊上億元，少計利潤上億元。
（二）資產減值準備計提不準確
企業還可采取對有明顯減值跡象的資產不提、少提減值準備，或隨意多計提減值準備的方式來調節利潤。
審計人員應調取計提減值準備的資產明細，對于單項資產大額計提減值準備的，逐項核查減值準備計提依據是否充分、計提金額是否準確。此外，還應了解企業是否存在近年已停產或長期虧損效益不佳的的生產線，是否存在已無市場、堆積多年的庫存商品，是否存在固定資產投資項目長期停工、股權投資項目被投資單位長期虧損面臨重組或破產等情況，逐項核實上述資產是否足額計提減值準備。
例如，A企業投資新建辦公樓，投資額3億元。為落實中央關于新建樓堂館所的相關文件精神，在辦公樓建設2年后，A企業決定暫停該項目建設。但該項目已完成的8000萬元投資一直在在建工程中核算，未相應計提減值準備。
（三）無依據預估大額成本費用
部分企業銷售產品會附帶保修期、質量問題退換貨期，一般企業會按銷售收入的一定比例預估該部分費用，費用預估的合理性和準確性是審計應關注的重點。
審計人員一般采取查看企業銷售費用和預計負債明細賬，調取大額計提預計負債的記賬憑證，查看合同依據、歷史數據、業務數據等方法，判斷計提依據是否充分、計提金額是否恰當、計入當期損益的賬務處理是否正確。還應調取大額調整年初未分配利潤的記賬憑證，逐筆了解調整的原因，核實是否存在上年依據預估成本隱瞞利潤，次年調整年初未分配利潤的情況。
例如，A企業在承擔了已售商品召回后的免費更換完全現時義務，且總召回費用能夠可靠計量的情況下，仍在當年和下一個年度計提預計負債，導致多計銷售召回費用。
1、國有企業或國有控制或主導的企業。這類企業根據審計法受國家審計機關的監督。
2、公眾公司。主要是指公開發行股票、證券的企業。這類企業以上市公司為主。他們的財務報表需要對社會公眾披露，按規定必須經注冊會計師審計。
3、大型企業。由于企業所有權與經營權分離，企業股東需要知道經營管理層的實際運營狀況，有時需要聘請注冊會計師進行審計，僅供企業主要股東審閱。也有部分企業主要股東設置內部審計機構，對以監督企業的內部控制運行狀況。
審計對于企業而言，確實是非常重要的，審計的目的主要就是為了保護投資人、債權人的利益，當然在審計的過程中還能發現企業不當的會計處理，能夠及時調整；如果企業在虧損的狀態下，出具審計報告讓稅所對其認可，可以彌補企業的虧損，在調節企業發展平衡的同時，還能對企業起到保護作用。審計對于企業而言，可謂是利大于弊。
